A questão pareceria simples, mas recentes decisões do Superior Tribunal de Justiça (STJ) têm causado grande preocupação, de modo que há necessidade de serem recolocadas as premissas conceituais do problema (STJ, Agravo Regimental no ARESP 1877226/SC). Analisando a estrutura dos tipos penais, é possível simplificá-la em quatro modelos básicos.
No primeiro caso, incide a norma penal se o agente, mediante qualquer ação ou omissão relevante dá causa a um resultado qualquer que seja a conduta naturalística que o determine. Daí dizer-se que são crimes de resultado de conduta livre.
Em crimes de segunda estrutura, a lei exige que ocorra um resultado, mas que deve ser alcançado mediante a prática de determinada conduta, de modo que o resultado, em si, não é penalmente relevante se não for obtido por intermédio da conduta prevista na lei. Diz-se, então, que se trata de crime de resultado de conduta vinculada.
No terceiro modelo estrutural, o crime se perfaz com a conduta descrita, independentemente da existência de resultado (crimes de mera conduta) ou se o resultado, mesmo podendo existir, não se indaga para fins penais (crimes formais).
Finalmente, na quarta estrutura, a descrição típica focaliza determinada conduta, mas inclui uma finalidade específica ou outro elemento subjetivo especial.
Os crimes contra a Ordem Tributária previstos no art. 1º da Lei nº 8.137/1990 enquadram-se na estrutura “2”, ou seja, são crimes materiais, como esclareceu o Supremo Tribunal Federal (STF) na Súmula Vinculante nº 24, exigindo o resultado lesivo (redução ou supressão de tributo) mediante uma das condutas previstas nos incisos I a IV.
Isso quer dizer que a redução ou supressão de tributo se não seja decorrente de uma delas não tem tipicidade penal. Os crimes do art. 2º têm estrutura diversa, conforme o inciso.
O do inciso primeiro responde à estrutura três. O do inciso segundo também, com os seguintes elementos: a) deixar de recolher no prazo legal; b) valor de tributo ou de contribuição social; c) descontado ou cobrado na qualidade de sujeito passivo de obrigação; d) e que deveria recolher aos cofres públicos.
A interpretação correta desses elementos é a de que se trata de: no item b), tributo ou contribuição social de terceiro e não próprio, que deve ser descontado ou cobrado desse terceiro; e no item c) que se trata de obrigação tributária acessória, como o do responsável tributário no caso do valor do imposto de renda descontado na fonte ou no caso de substituição tributária em que o dever de recolher é de entidade antecedente ao fato gerador de responsabilidade seguinte na ordem da cadeia de produção.
No caso do ICMS, o tributo é do vendedor e o fato de ser embutido no preço, não descaracteriza essa qualidade, mesmo porque, todos os tributos pagos pela empresa, são descarregados no consumidor.
O inciso II, do art. 2º é uma forma de apropriação indébita, tanto que, no caso de contribuição social adveio o art. 168-A do Código Penal, que é o mesmo tipo penal para a contribuição social. Essa não é a situação do não recolhimento do ICMS devidamente declarado e contabilizado. Correta, portanto, a decisão do próprio STJ em AGRG no HC 96475/SC e não o primeiramente citado cujo entendimento está se firmando.
